Bezpłatne newslettery
    przejdź do newslettera
    drukuj artykuł
    drukuj z listy wydruków
    dodaj do listy wydruków
    wyślij znajomemu

Jak księgować otrzymane zaliczki?

2011-07-05

Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Głównego Księgowego

Jak księgować otrzymane zaliczki? Czy poniższy sposób księgowania jest prawidłowy?

Czy na koniec roku konto 840 powinno być przeksięgowane w inną pozycję bilansu?

Wpływ zaliczki na konto bankowe:

Wn konto 131 Bieżący rachunek bankowy – 123 zł

Ma konto Rozliczenie otrzymanych zaliczek – 123 zł (pozycja w bilansie Pasywa B.III.2e)

Faktura zaliczkowa potwierdzająca wpływ zaliczki

Wn konto 201 Rozrachunki z odbiorcami krajowymi niepowiązanymi – 123 zł

Ma konto 840 Rozliczenia międzyokresowe przychodów – 100 zł (poz.. w bilansie Pasywa B.IV.2)

Ma konto 222 Rozliczenie podatku VAT należnego – 23 zł

Faktura ostateczna pokrywająca się z kwotą zaliczki

Wn konto Rozliczenie otrzymanych zaliczek – 123 zł

Ma konto 201 Rozrachunki z odbiorcami krajowymi niepowiązanymi – 123 zł

Wn kotno 840 Rozliczenia międzyokresowe przychodów – 100 zł

Ma konto 730 Sprzedaż towarów – 100 zł

Odpowiedź:

Przedstawiony w pytaniu sposób zaksięgowania otrzymanej zaliczki na poczet dostawy towarów lub usług opiera się na błędnym założeniu, że po raz pierwszy wystawia się fakturę VAT na otrzymaną zaliczkę, a następnie, po zrealizowaniu dostawy, po raz drugi wystawia się fakturę VAT – obejmującą wcześniej zafakturowane kwoty. Z tego względu, przedstawiony sposób księgowania należy uznać za niepoprawny, chociaż finalny rezultat rozliczeń będzie prawidłowy, bowiem otrzymano środki pieniężne w wysokości 123 zł, podatek VAT należny wyniósł 23 zł oraz przychód po zrealizowaniu dostawy (usługi) i przeksięgowaniu z rozliczeń międzyokresowych przychodów wynosi 100 zł.

Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) – dalej rozporządzenie, wynika, iż faktura końcowa wystawiana jest w sytuacji, gdy faktury zaliczkowe nie obejmują całej ceny brutto transakcji. W takim przypadku, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9 ww. rozporządzenia, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności. Faktura "końcowa" powinna zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast, gdy faktury "zaliczkowe" obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi, zgodnie z § 10 ust. 6 i 7 rozporządzenia, nie wystawia już faktury.

Niekiedy jednak podatnicy odstępują od tej zasady i w sytuacji, gdy faktury zaliczkowe obejmują całą kwotę należności, potwierdzają jeszcze raz transakcję fakturą końcową, w której kwota należności i podatek należny po zmniejszeniu o kwoty wynikające z faktur zaliczkowych wynoszą 0 zł, ale nie całość otrzymanej wcześniej zaliczki, jak wynika z opisu sytuacji w pytaniu Czytelnika.

Postępowanie takie nie jest usankcjonowane bezpośrednio w przepisach prawa podatkowego oraz w ustawie o rachunkowości. Trudno uznać je za prawidłowe, ponieważ jeżeli została uiszczona zaliczka wcześniej udokumentowana fakturą, to wystawienie dokumentu "zerującego" tę zaliczkę nie jest w pełni logiczne i nie potwierdza rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Otrzymane zaliczki na poczet dostaw towarów lub usług, z punktu widzenia podatku dochodowego nie rodzą bezpośrednio obowiązku podatkowego. Wynika to jednoznacznie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., w myśl których, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Również z chwilą otrzymania zaliczki nie powstaje przychód ewidencjonowany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Przychód w obu przypadkach (rachunkowym i podatkowym) powstaje dopiero po zrealizowaniu dostawy (wyświadczeniu usługi). W księgach rachunkowych oznacza to przeksięgowanie kwoty netto zaliczki z konta rozliczeń międzyokresowych przychodów na odpowiednie konto przychodów z tytułu dostaw towarów lub usług.

Księgowanie otrzymanej zaliczki na wykonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi może przebiegać następująco:

1) Otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towaru:

Wn konto 131 Bieżący rachunek bankowy

Ma konto 202 Rozrachunki z odbiorcami krajowymi niepowiązanymi

2) Zaksięgowanie wystawionej faktury lub faktur, dokumentujących otrzymaną zaliczkę:

Wn konto 201 Rozrachunki z odbiorcami krajowymi niepowiązanymi (wartość brutto)

Ma konto 222 Rozliczenie podatku VAT należnego

Ma konto 842 Otrzymane i należne środki od kontrahentów na poczet przyszłych świadczeń

3) Z chwilą zrealizowania dostawy towarów lub wykonania usługi, kwoty przychodów przyszłych okresów, objętych zaliczką (zaliczkami) oraz wystawionymi fakturami VAT, przeksięgowuje się:

Wn konto 842 Otrzymane i należne środki od kontrahentów na poczet przyszłych świadczeń

Ma konto 730 Sprzedaż towarów (usług) lub konto 700 Sprzedaż produktów (jest to przychód podatkowy).

Trzeba zwrócić uwagę, że podatnicy, szczególnie w przypadkach 100% zaliczek, powinni przy zawieraniu umów wyraźnie określić, jaki charakter mają kwoty wpłacane przez kontrahentów oraz wskazywać konkretne dostawy towarów i usług, podlegające wykonaniu w przyszłych okresach sprawozdawczych, których wpłaty te dotyczą, gdyż w przeciwnym przypadku, mogą one zostać potraktowane przez fiskusa nie jako zaliczka, ale jako otrzymane należności lub środki pieniężne podlegające opodatkowaniu.

Na koniec należy dodać, że niezależnie od sposobu ujęcia w księgach rachunkowych, wartość netto otrzymanej zaliczki, na niezrealizowaną na dzień bilansowy dostawę, wykazuje się w pasywach bilansu na dzień bilansowy - w pozycji B.III.2 lit. e "Zaliczki otrzymane na dostawy".

Uzasadnienie:

Sposób księgowania otrzymanych zaliczek na poczet dostawy towarów i usług wynika zarówno z przepisów ustawy o rachunkowości, ustawy o podatku dochodowym jak i przepisów o podatku od towarów i usług. Niezależnie od przepisów VAT nakazujących opodatkowanie otrzymanych zaliczek oraz wystawienie na tę okoliczność faktury VAT, podstawowe znaczenie dla sposobu ewidencji otrzymanych zaliczek ma art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), stanowiący, że: "Rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych". Inne, podstawowe przepisy, mające zastosowanie w omawianym przypadku, podane zostały w treści odpowiedzi.

Gdyby nie konieczność opodatkowania wpłaconej zaliczki i wystawienia w związku z tym faktury VAT, ewidencja księgowa zakończyłaby się na etapie zwiększenia środków pieniężnych oraz zaksięgowania zobowiązania na koncie rozrachunków z wpłacającym zaliczkę.

Tadeusz Waślicki, autor współpracuje z Vademecum Głównego Księgowego

Odpowiedzi udzielono 4 lipca 2011 r.