Bezpłatne newslettery
    przejdź do newslettera
    drukuj artykuł
    drukuj z listy wydruków
    dodaj do listy wydruków
    wyślij znajomemu

Do kiedy należy zapłacić podatek dochodowy, jeśli zeznanie podatkowe złożono do dnia 20 stycznia (w terminie płatności zaliczki za grudzień)?

2013-01-31

Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy Podatkowego

Podatnik wykonywał działalność gospodarczą w roku 2012 opodatkowaną podatkiem liniowym. W terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za grudzień złożył zeznanie podatkowe. Kwota wysokości należnej zaliczki z tytułu zeznania jest niższa niż kwota zaliczki liczonej wprost. Kiedy ma dokonać wpłaty z tytułu kwoty wynikającej ze złożonego zeznania PIT-36L?

Odpowiedź

Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że podatnik nie ma obowiązku zapłaty zaliczki na podatek za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego, jeżeli w terminie płatności tej zaliczki (tj. do 20 stycznia następnego roku podatkowego) złoży zeznanie podatkowe za cały rok, a następnie dokona zapłaty podatku wynikającego z tego zeznania w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Wydaje się jednak, że nie taka była intencja ustawodawcy. Takie jest też stanowisko fiskusa, który utrzymuje, że brak obowiązku zapłaty zaliczki na podatek za ostatni miesiąc (kwartał) jest warunkowany nie tylko złożeniem zeznania podatkowego, ale również zapłatą podatku wynikającego z zeznania w terminie do 20 stycznia roku następującego po roku podatkowym.

Uzasadnienie

Z dniem 1 stycznia 2012 r. weszła w życie nowelizacja przepisu art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem tego przepisu, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. (tj. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu lub dzierżawy), wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 u.p.d.o.f.

Powyższe brzmienie art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2012 r., co wynika z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.). Reguły wyrażone w znowelizowanym art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. po raz pierwszy stosowane były zatem do rozliczenia zaliczek należnych za poszczególne miesiące (kwartały) 2012 r.

Wskazana powyżej zmiana art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. oznaczała odejście od dotychczasowej zasady, w myśl której zaliczka na podatek za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego była płatna w terminie do 20 grudnia w wysokości zaliczki należnej za przedostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego. Obecnie zaliczka na podatek za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego jest uiszczana w wysokości odpowiadającej rzeczywistemu dochodowi osiągniętemu w tym okresie rozliczeniowym, zaś jej termin płatności został przesunięty na 20 stycznia następnego roku podatkowego. Ustawodawca wprowadził również wyjątek od obowiązku zapłaty zaliczki na podatek za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego w terminie do 20 stycznia następnego roku. Wynika on z ostatniego zdania znowelizowanego art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim, podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 u.p.d.o.f. Jak zatem wynika z tej regulacji, brak obowiązku zapłaty zaliczki na podatek za ostatni miesiąc lub kwartał jest uzależnione od łącznego spełnienia dwóch warunków:

1) złożenia zeznania rocznego przed upływem terminu do wpłaty zaliczki (tj. przed upływem 20 stycznia następnego roku), oraz

2) dokonania zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 u.p.d.o.f.

Daleka od doskonałości konstrukcja analizowanego przepisu powoduje, że nie do końca wiadomo, czy termin 20 stycznia następnego roku podatkowego jest wiążący jedynie w odniesieniu do pierwszego z wymienionych powyżej warunków, czy też w odniesieniu do obu tych warunków. W związku z tym powstają wątpliwości, czy skorzystanie z omawianego udogodnienia może nastąpić wyłącznie w przypadku zapłaty podatku wynikającego z zeznania podatkowego w terminie do 20 stycznia następnego roku, czy też wystarczające jest złożenie w tym terminie samego zeznania podatkowego, zaś zapłata podatku może nastąpić do czasu upływu standardowego terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z jednej strony umiejscowienie użytego przez ustawodawcę sformułowania "(...) jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty (...)" sugeruje, że termin 20 stycznia ma odnosić się do obu warunków wynikających z analizowanego przepisu (tj. zarówno do złożenia zeznania, jak i do zapłaty podatku). Jednakże z drugiej strony, ustawodawca w końcowej części przepisu wprost wskazuje, że zapłata podatku musi nastąpić na zasadach określonych w art. 45 u.p.d.o.f. Tymczasem w świetle art. 45 ust. 4 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f., zapłata podatku wynikającego z zeznania powinna nastąpić w terminie do złożenia rocznego zeznania podatkowego, czyli do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Równocześnie przepis art. 44 ust. 6 zdanie 4 u.p.d.o.f. odsyła do wszystkich zasad dotyczących zapłaty podatku, określonych w art. 45 u.p.d.o.f., a więc również do zasady dotyczącej terminu płatności (art. 45 ust. 4 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f.). W rezultacie, wydaje się, że – kierując się wykładnią literalną (językową) – należałoby opowiedzieć się za stanowiskiem, iż dla uniknięcia obowiązku zapłaty zaliczki na podatek za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego wystarczające jest złożenie zeznania podatkowego przed upływem 20 stycznia następnego roku, natomiast podatek wynikający z zeznania nie musi być już w tym terminie uiszczony (jego zapłata powinna nastąpić do dnia 30 kwietnia następnego roku).

Podkreślić jednak należy, że powyższa interpretacja wydaje się odbiegać od intencji ustawodawcy. Z przebiegu procesu legislacyjnego wynika bowiem, że celem ustawodawcy było wprowadzenie rozwiązania wyłączającego obowiązek rozliczenia zaliczki na podatek za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego w sytuacji, w której przed upływem terminu płatności tej zaliczki dojdzie do rozliczenia (zapłaty) podatku należnego za cały rok. Wskazuje na to pierwotny kształt projektowanej nowelizacji art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., gdzie brak było odesłania do zasad określonych w art. 45 u.p.d.o.f., a projektowany przepis w sposób wyraźny uzależniał wyłączenie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek od dokonania przed upływem terminu jej płatności rozliczenia podatku za cały rok podatkowy: "przez złożenie zeznania podatkowego i zapłatę podatku" (por. art. 1 komisyjnego projektu z dnia 24 kwietnia 2008 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, druk sejmowy nr 666). Pomimo późniejszych modyfikacji brzmienia przepisu nowelizującego w toku prac parlamentarnych, organy podatkowe utrzymują, że intencja ustawodawcy nie uległa zmianie, w związku z czym ostatecznie uchwaloną regulację należy również odczytywać w taki sposób, że dla skorzystania z wyłączenia obowiązku zapłaty zaliczki na podatek za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego konieczne jest nie tylko złożenie zeznania podatkowego przed upływem 20 stycznia roku następującego po roku podatkowym, ale również dokonanie w tym terminie zapłaty podatku wynikającego z zeznania (informacje takie są przekazywane choćby przez Krajową Informację Podatkową).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe stanowisko aparatu skarbowego, wydaje się, że w stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu bezpieczniejszym rozwiązaniem dla podatnika byłoby zapłacenie podatku wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego przed upływem 20 stycznia 2013 r. (a de facto przed upływem 21 stycznia 2013 r., jako że termin płatności zaliczki przypadał w tym roku na niedzielę). Jeżeli podatnik dokona zapłaty podatku wynikającego z zeznania podatkowego dopiero w terminie do 30 kwietnia 2013 r., wówczas może narazić się na ryzyko sporu z organem podatkowym, który może stwierdzić, że samo złożenie zeznania podatkowego w terminie 20 stycznia 2013 r. nie zwolniło podatnika z obowiązku zapłaty zaliczki na podatek za grudzień 2012 r. W razie takiego sporu organ podatkowy zapewne zażąda od podatnika zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres od dnia 22 stycznia do 30 kwietnia 2013 r. (przy czym – z uwagi na złożenie zeznania podatkowego – podstawę naliczenia tych odsetek mogłaby stanowić co najwyżej kwota podatku wynikającego z zeznania, a nie kwota niezapłaconej zaliczki).

Mariusz Gumola, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego

Odpowiedzi udzielono 28 stycznia 2013 r.